- Формування первісної вартості об'єкта будівництва
- Бухгалтерський облік загальногосподарських витрат в періоді, коли ведеться тільки будівництво об'єктів
- Бухгалтерський облік загальногосподарських витрат в періоді, коли ведеться будівництво об'єктів і здійснюється...
- Податковий облік загальногосподарських витрат
Експерти служби Правового консалтингу ГАРАНТ Світлана Овчинникова і В'ячеслав Горностаєв розповідають про бухгалтерському та податковому обліку загальногосподарських витрат при формуванні первісної вартості об'єкта капітального будівництва в різні періоди діяльності організації, що поєднує функції інвестора, замовника і забудовника.
Організація при будівництві декількох об'єктів, які після закінчення будівництва будуть здані в оренду, поєднує функції інвестора, замовника і забудовника. Чи враховуються загальногосподарські витрати (зокрема, заробітна плата управлінського персоналу (директор, бухгалтер), управлінські витрати (послуги зв'язку, оренда офісу)) при формуванні первісної вартості об'єкта будівництва в періоді, коли організацією ведеться тільки будівництво об'єктів і не здійснюються інші види діяльності, і в періоді, коли будівництво одних об'єктів триває, а інші вже побудовані і здаються в оренду?
Інвестиційна діяльність в РФ регулюється Федеральним законом від 25.02.1999 N 39-ФЗ (далі - Закон N 39-ФЗ) і Законом Української РСР від 26.06.1991 N 1488-1 (в частині, що не суперечить Закону N 39-ФЗ).
Згідно ст. 1 Закону N 39-ФЗ капітальними вкладеннями є інвестиції в основний капітал (основні засоби), в тому числі витрати на нове будівництво.
Суб'єктами інвестиційної діяльності, здійснюваної у вигляді капітальних вкладень, є в тому числі інвестори і замовники (ст. 4 Закону N 39-ФЗ).
Закон N 39-ФЗ не містить поняття "забудовник". Поняття даного суб'єкта інвестиційної діяльності дано в п. 16 ст. 1 Містобудівного кодексу РФ.
Пунктом 6 ст. 4 Закону N 39-ФЗ передбачено, що суб'єкт інвестиційної діяльності мають права суміщати функції двох і більше суб'єктів, якщо інше не встановлено договором і (або) державним контрактом, що укладаються між ними.
В даному випадку організація поєднує функції інвестора, замовника і забудовника.
Формування первісної вартості об'єкта будівництва
При формуванні первісної вартості споруджуваного об'єкта організації слід керуватися:
- ПБО 6/01 "Облік основних засобів" (далі - ПБО 6/01);
- Положення з бухгалтерського обліку довгострокових інвестицій, затвердженим листом Мінфіну РФ від 30.12.1993 N 160 (далі - Положення N 160) (застосовується в частині, що не суперечить пізнішим нормативним документам з бухгалтерського обліку - дивіться лист Мінфіну РФ від 15.11.2002 N 16- 00-14 / 445);
- Методикою визначення вартості будівельної продукції на території Російської Федерації (МДС 81-35.2004), затвердженої постановою Держбуду Росії від 05.03.2004 N 15/1 (далі - Методика).
Згідно п. 2.1 Положення N 160 облік довгострокових інвестицій ведеться за фактичними витратами в цілому по будівництву і по окремих об'єктах (будівлі, споруди та іншим), що входять в нього. Бухгалтерський облік довгострокових інвестицій ведеться на рахунку "Капітальні вкладення" (п. 2.3 Положення N 160).
Сформована первісна вартість об'єктів основних засобів, прийнятих в експлуатацію та оформлених у встановленому порядку, списується з рахунку 08 "Вкладення у необоротні активи" в дебет рахунку 01 "Основні засоби" (Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, затверджена наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 N 94н).
При одночасному виконанні умов, перерахованих в п. 4 ПБУ 6/01 "Облік основних засобів" (далі - ПБО 6/01), актив приймається організацією до бухгалтерського обліку в якості основних засобів.
Згідно п. 7 ПБО 6/01 основні засоби приймаються до бухгалтерського обліку за первісною вартістю. На підставі п. 8 ПБО 6/01 первісною вартістю основних засобів, придбаних за плату, визнається сума фактичних витрат організації на придбання, спорудження та виготовлення, за винятком ПДВ і інших відшкодовуються податків (крім випадків, передбачених законодавством РФ).
Не включаються до фактичні витрати на придбання, спорудження або виготовлення основних засобів загальногосподарські витрати та інші аналогічні витрати, крім випадків, коли вони безпосередньо пов'язані з придбанням, спорудженням або виготовленням основних засобів.
Таким чином, в складі капітальних вкладень, згодом формують вартість об'єктів основних засобів, повинні відображатися витрати, які мають безпосередній зв'язок зі зведенням конкретного основного засобу, які можуть бути до початку будівництва визначено, обчислені і враховані при складанні кошторисної документації.
Бухгалтерський облік загальногосподарських витрат в періоді, коли ведеться тільки будівництво об'єктів
Чинним законодавством встановлено відкритий перелік витрат, що підлягають включенню до вартості об'єкта капітального будівництва. Однак критерієм включення витрат, в тому числі і загальногосподарських витрат, в вартість активу є безпосередній зв'язок з придбанням, спорудженням та виготовленням такого активу. В іншому випадку такі витрати відносяться до складу поточних витрат організації.
Так, відповідно до глави 10 Рекомендованого переліку основних видів інших робіт і витрат, що включаються до зведеного кошторисного розрахунку вартості будівництва (Додаток N 8 Методики), в зазначений розрахунок вартості будівництва включаються кошти на утримання замовника-забудовника. У п. 1.4 Положення N 160, що застосовується у взаємозв'язку з ПБО 6/01, прямо передбачено, що витрати на утримання забудовників виробляються за рахунок коштів, призначених на фінансування капітального будівництва, і включаються в інвентарну вартість вводяться в експлуатацію об'єктів.
У ситуації, що розглядається в окремих звітних періодах організація здійснює виключно будівельну діяльність. Фінансування будівництва, включаючи утримання дирекції та інші витрати загальногосподарського призначення, здійснюється за рахунок власних (і можливо позикових) коштів і тому правомірно констатувати, що загальногосподарські витрати організація має право включити в інвентарну вартість введеного в експлуатацію об'єкта.
Тобто в ситуації, коли організація при будівництві об'єктів не здійснює інші види діяльності, загальногосподарські витрати можуть бути включені до первісної вартості об'єкта, якщо вони безпосередньо пов'язані з будівництвом.
Як зазначено в п. 5.1.1 Положення N 160, інвентарна вартість будівель і споруд складається з витрат на будівельні роботи та припадають на них інших капітальних витрат. Інші капітальні витрати включаються в інвентарну вартість об'єктів за прямим призначенням. У разі, якщо вони відносяться до декількох об'єктів, їх вартість розподіляється пропорційно договірної вартості вводяться в дію об'єктів.
Оскільки в ситуації, що розглядається організація будує об'єкти для власного використання (договірна вартість відсутня), на нашу думку, витрати між ними можуть бути розподілені пропорційно кошторисної вартості будівництва.
При цьому перелік витрат, що формують вартість об'єкта, повинен бути закріплений в обліковій політиці товариства.
Слід звернути увагу, що фахівці Мінфіну Росії також вказують, що замовник-забудовник, який здійснює реалізацію інвестиційного проекту з капітального будівництва виробничого об'єкта, в бухгалтерському обліку загальногосподарські витрати, якщо зазначені витрати безпосередньо пов'язані з майбутнім будівництвом конкретного виробничого об'єкту і передбачені в зведених кошторисних розрахунках виробничого об'єкта, має право передбачати у складі інших капітальних витрат, що формують собівартість сто мість споруджуваного об'єкта (лист Мінфіну Росії від 17.02.2004 N 16-00-14 / 36).
Якщо в ситуації, що розглядається кошторисна документація не передбачала порядок включення загальногосподарських витрат до складу капітальних витрат, то вважаємо, що порядок обліку зазначених витрат в первісної вартості споруджуваного об'єкта організація може закріпити в обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку.
Бухгалтерський облік загальногосподарських витрат в періоді, коли ведеться будівництво об'єктів і здійснюється діяльність по здачі в оренду
Якщо підприємство, яке є замовником-забудовником, займається також іншими видами діяльності, то вважаємо, що в цьому випадку витрати на утримання адміністрації, які обліковуються на рахунку 26 "Загальногосподарські витрати", повинні розподілятися між іншою діяльністю і будівництвом об'єктів.
З огляду на, що нормативними правовими актами з бухгалтерського обліку не передбачений порядок розподілу загальногосподарських витрат для цілей включення їх до первісної вартості споруджуваних для власних потреб об'єктів основних засобів, на нашу думку, при розподілі в бухгалтерському обліку зазначених загальногосподарських витрат організація може застосовувати будь-який економічно обґрунтований метод розподілу , передбачивши його в обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку.
Зокрема, загальногосподарські витрати можуть розподілятися пропорційно прямим витратам або іншому обраному в обліковій політиці методу.
При їх подальшому розподілі між окремими об'єктами будівництва, як було зазначено вище, за базу розподілу може прийматися кошторисна вартість будівництва.
Податковий облік загальногосподарських витрат
Відповідно до п. 1 ст. 257 НК РФ первісна вартість основного засобу визначається як сума витрат на його придбання, спорудження, виготовлення, доставку та доведення до стану, в якому вона є придатною для використання, за винятком ПДВ і акцизів, крім випадків, передбачених НК РФ. Глава 25 НК РФ не уточнює порядок обліку загальногосподарських витрат для організацій, що займаються будівництвом. У НК РФ немає також згадки про можливість або необхідність капіталізації таких витрат. Одночасно пунктом 5 ст. 270 НК РФ встановлено, що при визначенні податкової бази по податку на прибуток не враховуються витрати з придбання та (або) створення амортизується майна без вказівки, непрямі це витрати або прямі.
Мінфін Росії в листі від 02.03.2006 N 03-03-04 / 1/178 вказав, що загальногосподарські та інші аналогічні витрати не включаються до фактичні витрати на придбання, спорудження або виготовлення основних засобів, крім випадків, коли вони безпосередньо пов'язані з їх придбанням , спорудою або виготовленням. Отже, якщо організація веде будівництво для власних потреб, то витрати на утримання дирекції споруджуваного об'єкта можуть враховуватися при формуванні первісної вартості об'єкта основних засобів. В даному випадку порядок визнання витрат аналогічний порядку визнання загальногосподарських витрат в бухгалтерському обліку.
У той же час існує позиція, згідно з якою висловлюється думка, що якщо податкове законодавство визначає будь-які витрати як самостійний вид витрат, то такі витрати визнаються витратами звітного (податкового) періоду та до первісної вартості об'єкта основних засобів не включаються. Якщо додержуватися вказаної позиції, то загальногосподарські витрати повинні ставитися до непрямих витрат і зізнаватися в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (п. 1 ст. 272 НК РФ, п.п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).
Згідно п. 4 ст. 252 НК РФ, якщо деякі витрати з рівними підставами можуть бути віднесені до декількох груп витрат, платник податків має право самостійно визначити, до якої саме групи він віднесе такі витрати.
Тому організація має право самостійно вибрати порядок обліку загальногосподарських витрат, понесених у період будівництва будівлі, затвердивши його в обліковій політиці для цілей обчислення податку на прибуток.
Практична енциклопедія бухгалтера
Всі зміни 2019 роки вже внесені в бератор експертами. У відповіді на будь-яке питання у вас є все необхідне: точний алгоритм дій, актуальні приклади з реального бухгалтерської практики, проводки і зразки заповнення документів.
дізнатись детальніше