Дебет-Кредит № 47 :: Перша подія в обчисленні ПДВ

Дебет-Кредит № 47 (24.11.2008)
Суть справи :: Податковий облік

Увага! архівна публікація

Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка в даний час, цілком можливо, втратила актуальність і може не відповідати чинним нормам бухгалтерського і податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua
або виберіть потрібний вам розділ ДК-порталу у верхньому рядку навігації.

В черговий раз в рядах ДПАУ знайшлася «світла голова», яка зачепилася за одне слово в одному реченні та витлумачила всю норму в дуже фіскальному розумінні. Відразу ж знайшлися не менше «світлі» голови по інший бік барикад, які, розглядаючи ту саму тезу, зробили ще більш різкі висновки, що при продажу основних фондів ПДВ можна взагалі не платити. Спробуємо розібратися в позиціях і аргументації сторін, а також відповісти на питання, коли ж законодавство України вимагає від платників нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ, а коли дозволяє суму сплаченого ПДВ включати до податкового кредиту. Тобто коли все-таки виникає заповітна перша подія.

Суть проблеми

Позиція податкової інспекції знайшла своє відображення в листі від 15.08.2008 р №323 / 2 / 16-1510 «Щодо податкового обліку ПДВ» (див. «ДК» № 38/2008 , Далі - Лист №323). У пункті 1 цього листа податкова інспекція цитує пп. 7.5.1 Закону про ПДВ, звертаючи увагу на першу подію як на дату «отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг)». А звідси ДПАУ доходить цілком слушного висновку, що «наявність лише отриманої податкової накладної без фактичного здійснення господарської операції (оприбуткування товару або його оплата) не може бути підставою для включення визначених у такій накладній сум податку на додану вартість до податкового кредиту».

У Листі №323 необхідно виділити дві особливості.

1. Податкова інспекція чомусь дуже делікатно замовчує про необхідність симетрично розглянути і податкові зобов'язання підприємства, адже за такою логікою надання податкової накладної без фактичного постачання також не повинно призводити до збільшення податкових зобов'язань. Але порушувати питання про зобов'язання ДПА, очевидно, невигідно.

2. Власне, в цьому Листі №323 податкова інспекція в письмовому вигляді не вимагає спотворити процитовану норму Закону та заборонити податковий кредит на тій підставі, що не відбулася фактична поставка зі складу постачальника на склад покупця. Однак податківці на місцях даний лист трактують саме таким (вкрай розширеним) чином: навіть організовують зустрічні перевірки з метою порівняння дат відвантаження і оприбуткування з супутнім аналізом складських можливостей покупця з фізичної приймання такого товару на свої склади.

Тим часом, ситуація досить часто складається саме так, що отримати товар фізично на склад покупець не збирається (або навіть не може). Наведемо приклади:

1) якщо товар отримано без фізичного переміщення (наприклад, у перепродавця вугілля: таке вугілля найчастіше перевозять залізницею відразу від шахти, наприклад, до металургійного комбінату - споживачеві. У цьому ланцюжку буває не один перепродавец, який сам не має навіть складів для зберігання цього вугілля);

2) якщо товар продається через посередника (наприклад, за договорами комісії). Такий посередник не отримує навіть формального права власності на цей товар (і, зрозуміло, також не має можливості утримувати необхідні для цього складські приміщення);

3) якщо товаром виступає нерухомість, яку фізично неможливо перемістити на склад покупця (що випливає навіть з назви цієї групи товарів);

4) якщо товаром виступає нематеріальний актив, який за своєю суттю використання ні за яких обставин ніякого відношення до складу не має.

Отже, у всіх перерахованих вище випадках (а вони не екзотичні, а повністю характерні для сьогоднішніх реалій України) виконання цього «умови» ДПА фізично неможливо. Тому вкрай важливо вивчити, наскільки дана вимога законно.

Цієї ж позиції в окремих випадках вигідно дотримуватися і платникам податків (тим, хто хоче на цьому формальному підставі максимально відтягнути момент нарахування податкових зобов'язань) в разі поставки, наприклад, нерухомості або програмного забезпечення з відстрочкою платежу - можна заявляти про податкові зобов'язання тільки за фактом здійснення такого платежу.

Проти такого розширеного розуміння своїх же ідей на місцях ДПАУ виступає в листі від 07.03.2008 р №4501 / 7 / 16-1517-18 (див. «ДК» № 16-17 / 2008 , Далі - Лист №4501). У ньому ДПАУ досить обґрунтовано аналізує чинне законодавство і робить висновок, що «з метою оподаткування фактом поставки товарів визнається як операція, в результаті якої за умовами договору між постачальником і покупцем передача товару вже відбулася (виникло у покупця право власності на товар), так і операція, в результаті якої виникнення права власності на товар ще має відбутися при виконанні певних умов договору, тобто оплата товару чи отримання товару покупцем ». Звідси ж ДПАУ вже нескладними маніпуляціями отримує необхідний висновок: «датою виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість ... вважається дата, на яку припадає початок передачі товару від постачальника або безпосередньо покупцю або організації, яка буде здійснювати доставку покупцю цього товару».

Вбачаються подвійні стандарти: як зобов'язання - то нарахуй якомога швидше, а як податковий кредит - то не поспішай отримувати! І все це - між рядків, тобто усно, а формально - повністю законні і логічні листи. Тим часом, обидві сторони угоди користуються одними і тими ж нормами кодексів та податкових законів. Тому важливо розібратися, яким же із запропонованих ДПАУ стандартів слід користуватися платнику податків.

Законодавче регулювання поставки

При розгляді законодавчого регулювання відразу потрібно розділити задачу на дві частини: окремо розглядати податкові зобов'язання і окремо податковий кредит. Адже норми Закону про ПДВ щодо першої події, хоча і дуже схожі, але мають і деякі відмінності.

Так, згідно з пп. 7.3.1 Закону про ПДВ, датою виникнення податкових зобов'язань вважається дата першої події: або дата зарахування коштів, «або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку». Зрозуміло, що для підтвердження обов'язки нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ платник не зобов'язаний виписувати податкову накладну (зобов'язання у нього виникнуть і так). Однак пп. 7.2.1 того ж Закону зобов'язує його надати податкову накладну покупцю.

Отже, Закон вважає першою подією (не по оплаті) саме відвантаження товарів. Однак Закон цей термін, на жаль, не конкретизує. Найбільш близький до терміну «відвантаження» - термін «поставка», і саме поставка згідно п. 4.1 Закону і призводить до виникнення об'єкта нарахування ПДВ. Пункт 1.4 Закону визначає термін «поставка товарів» як «будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію». Тобто ключовою умовою поставки є не переміщення товару зі складу постачальника на склад покупця, а саме перехід права власності на цей товар.

А перша подія при обчисленні НК визначається пп. 7.5.1 Закону про ПДВ так: «Або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату товарів ..., або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг)». Як бачимо, і тут в Законі не йдеться ні про яку передачу товару зі складу на склад, а тільки про факт придбання.

Строго кажучи, саме стилістичне побудова фрази пп. 7.5.1 Закону про ПДВ не зовсім правильно, адже податкова накладна не засвідчує факт придбання покупцем товару - вона засвідчує факт нарахування податкових зобов'язань продавця (і їх включення до складу податкових зобов'язань в декларації). Для розуміння цієї тези достатньо навести два наступних прикладу:

1) у разі якщо першою подією є перерахування коштів (а не поставка), податкова накладна в принципі не може засвідчувати ніякого придбання, проте згідно п. 7.2 Закону про ПДВ постачальник зобов'язаний її виписати на підтвердження нарахування своїх АЛЕ. Тобто виписка податкової накладної не завжди означає здійснення поставки (або придбання) товару;

2) у разі якщо товар поставляється неплатником ПДВ (на якого вимоги п. 7.2 Закону про ПДВ просто не поширюються, і тому ніяку податкову накладну він не виписує ні за яких обставин), поставка, очевидно, все одно відбувається (від продавця до покупця переходять всі права і ризики, пов'язані з товаром). Тобто поставка (продаж) товару не завжди супроводжується випискою податкової накладної.

Тому правильніше було б говорити «за фактом отримання податкової накладної при придбанні товарів».

Яким документом засвідчується поставка товару

Який же документ засвідчує поставку товарів (якщо це не податкова накладна, як ми з'ясували)? Очевидно, що таким документом є звичайна товарна накладна: саме вона виписується в момент поставки товару (а не в момент нарахування ПЗ, як податкова накладна) і засвідчує, що з цього моменту право власності на товар перейшло від покупця до продавця.

На жаль, законодавство не містить чітких визначень або вимог щодо того, що відвантаження товару (продукції) повинна оформлятися саме товарною накладною і що саме вона є тим єдиним документом, який підтверджує факт поставки. Більш того, законодавство взагалі не містить визначення термінів «накладна» або «товарна накладна».

Однак в окремих спеціалізованих законодавчих документах містяться визначення накладної. Наприклад, такі визначення є в Постанові КМУ від 06.04.98 р №457 «Про затвердження Статуту залізниць України» і Наказі Мінтрансу від 14.10.97 р №363 «Про затвердження Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні». Зрозуміло, що цими документами регламентовано використання накладних в певних галузях народного господарства і відповідно до особливостей саме цих галузей дається визначення накладної, тому спиратися на такі визначення в загальній практиці буде не зовсім правильно. Але ці документи визначають основні загальні риси накладної:

1) це обов'язково письмовий документ;

2) оформляється він в двосторонньому порядку;

3) виконує функцію документального супроводу товару в дорозі;

4) є підставою для списання товару у постачальника і оприбуткування у покупця.

Отже, ці риси і визначають суть накладної, яка фактично і задовольняє всі вимоги до документального оформлення операцій купівлі-продажу товарів. Крім того, Методичні рекомендації щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, затверджені наказом Мінагрополітики від 21.12.2007 р №929, рекомендують використовувати накладну для обліку відпуску (реалізації) продукції, матеріальних цінностей стороннім організаціям і підприємствам.

З огляду на вищесказане, можна зробити висновок, що накладна є первинним документом, що підтверджує поставку товару. Використання накладної в госпдіяльності, в більшій мірі, визначено існуванням певних звичаїв ділового обороту (про можливість застосування яких йде мова в статтях 526, 527 ЦК), і тому даний документ має досить вагому юридичну силу при вирішенні господарських спорів між контрагентами щодо поставки або непостачання товарів . При цьому навіть товарна накладна не засвідчує факт фізичного переміщення товару зі складу постачальника на склад покупця. Такий факт засвідчує товаротранспортна накладна, проте її виписують зазвичай при поставках товарів в інше місто.

Передача товару або права власності на нього

Аналізуючи законодавство, ми постійно порушуємо питання про відмінність між передачею товару і передачею права власності на нього. На відміну від багатьох інших питань по темі дане питання чітко врегульоване чинним законодавством.

Так, згідно з п. 1 ст. 664 ГК обов'язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент вручення товару покупцеві (якщо договором встановлений обов'язок продавця доставити товар) або надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий покупцеві за місцезнаходженням товару.

Та ж ст. 664 конкретизує зроблений нами висновок: товар вважається наданим у розпорядження покупця, якщо у строк, встановлений договором, він готовий до передання покупцеві у належному місці і покупець поінформований про це. Готовий до передання товар повинен бути відповідним чином ідентифікований для цілей цього договору, зокрема шляхом маркування. Якщо ж з договору купівлі-продажу не випливає обов'язок продавця доставити товар або передати товар у його місцезнаходженні, обов'язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент здачі товару перевізникові або організації зв'язку для доставки покупцеві.

Тому не вбачається взагалі ніякі підстави для звуженої трактування поставки саме як фізичного переміщення товару. Отриманий нами висновок правомірний також і для нарахування податкових зобов'язань: вони виникають саме при поставці товару (на підтвердження чого постачальник видає податкову накладну), а не в разі фізичного переміщення товару на склад покупця, оскільки Закон, дійсно, не містить ніяких вказівок про таке переміщення .

Тому як для податкового кредиту, так і для податкових зобов'язань подією є перехід права власності на товар, а не його переміщення.

Практика застосування першої події за ПН

При практичному застосуванні правила першої події в обчисленні ПДВ необхідно мати на увазі цілий ряд особливостей.

Так, з одного боку, пп. 7.5.1 Закону про ПДВ дозволяє підприємству податковий кредит за умови перерахування грошових коштів або отримання податкової накладної на підтвердження поставки. Однак, з іншого боку, пп. 7.4.5 того ж Закону чітко встановлює, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.

Інакше кажучи, навіть якщо у підприємства перша подія - сплата за товар постачальнику, то і тоді воно не буде мати права на податковий кредит до отримання податкової накладної. Ця обставина фактично змушує трактувати пп. 7.5.1 Закону про ПДВ дещо інакше: податковий кредит за першою подією: або НН на підтвердження сплати за товар, або НН на підтвердження отримання товару. І саме в такому трактуванні Закон розуміють як платники при веденні податкового обліку, так і податківці при проведенні перевірок.

Однак судова практика показує, що суди неоднозначно сприймають навіть податкову накладну. Так, постановою ВГСУ від 06.2005 р по справі №37 / 160 суди першої інстанції зобов'язуються перевірити, чи відповідає включена підприємством в НК сума ПДВ фактичним податковим зобов'язанням платника податків-продавця і чи мав контрагент підприємства законні повноваження на видачу податкових накладних. Тобто цілком логічно, що податкова накладна від, наприклад, неплатника ПДВ не може збільшувати ПК покупця.

Також слід розуміти, що сама по собі податкова накладна не дає права на податковий кредит: вона обов'язково повинна підтверджувати або перерахування грошових коштів на сплату за товар, або отримання цього товару. Тобто отримання податкової накладної без відповідної товарної накладної (і, відповідно), без грошей на оплату товарів - це з економічної та правової точки зору нонсенс. А сама така податкова накладна має навіть певні ознаки фіктивної. Адже за своєю суттю згідно п. 7.2 Закону про ПДВ податкова накладна не є самостійним документом (як, наприклад, товарна накладна або «платіжка» на оплату), а виступає допоміжним податковим документом, який за фактом настання першої події (оплати чи поставки) додатково підтверджує, що постачальник сплачує ПДВ у визначеному розмірі.

Тому податкова накладна - це необхідна, але недостатня умова для податкового кредиту: вона повинна обов'язково підтверджувати встановлений законом перша подія (оплату або поставку), а не існувати сама по собі.

На практике все віщесказане знаходится відображення в звічці Досить багатьох бухгалтерів відносіті ПК з ПДВ на розрахунки з бюджетом лишь за фактом Отримання абсолютно правильно оформленої податкової накладної. А до такого отримання - обчислювати такі суми на проміжному рахунку 644 (іноді з закладом спеціального субрахунка «Ще не отримані податкові накладні») з подальшим віднесенням на дебет рахунку 641, субрахунок «ПДВ», тільки при отриманні необхідної податкової накладної.

Розглянемо приклади бухгалтерського обліку операцій при здійсненні поставки товарів у обох сторін угоди в розрізі того, що першою подією виступає поставка (що і є предметом розгляду цієї статті), а також з позиції невідображення НК до фактичного отримання належним чином оформленої ПН (з використанням проміжного рахунку 644-1).

Будемо вважати суму поставки в розмірі 100 тис. Грн, а ПДВ - 20 тис. Грн. Для спрощення прикладу не будемо показувати у продавця проводки формування фінансового результату: тільки доходи, витрати і ПДВ (податковий та бухгалтерський облік див. У таблиці).

Таблиця

Бухгалтерський облік операцій поставки

1.1. Поставка товару, при якій податкову накладну постачальник виписав не відразу або неправильно 361 702 902 702 641 281 120 20 100 281 644-1 631 631 100 20 1.2. Подальше отримання податкової накладної або написання відповідної скарги до податкової інспекції - - - 641 644-1 20 2.1. Поставка товару за накладною без фізичного переміщення на склад покупця (тимчасове зберігання виконував постачальник) 361 702 902 023 702 641 281 - 120 20 100 120 281-2 641 631 631 100 20 2.2. Переміщення цього товару на склад покупця - 023 120 281-1 281-2 100 3.1. Переміщення товару від постачальника до покупця без оформлення накладної на поставку 281-2 281-1 100 023 - 100 3.2. Оформлення накладної на перехід права власності на проданий товар до покупця 361 702 902 702 641 281-2 120 20 100 - 281 641 023 631 631 100 100 20

Віталій Шеломков, аудитор

Якщо зарплата спізнюється, її доповнює компенсація
Суть справи :: Податковий облік
У зв'язку з питаннями наших читачів про нарахування компенсації грошових доходів у разі затримки їх виплати наводимо основні правила розрахунку сум компенсацій і порядок їх оподаткування ....

ПДВ з мінусом: подальша доля
№ 20 (18.5.2015) :: Суть справи :: Податковий облік
Лютий 2015 року було важким звітним періодом для тих платників ПДВ,
які мали за станом на 01.02.2015 р від'ємне значення по
цього податку. Але навіть після здачі звітності з ПДВ за лютий у багатьох
платників податку залишається ...

Комунальні платежі у «єдиноподатника»
№ 20 (18.5.2015) :: Суть справи :: Податковий облік
ФОП - платник єдиного податку другої групи (в свідоцтві платника
єдиного податку зазначено вид діяльності з кодом 68.20 «надання в
оренду і експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна »)
отримує дохід по до ...