Газета «Економіка і життя», вкладка «Бухгалтерський додаток», № 24 від 24 червня 2011 р
www.eg-online.ru
Автор: Тетяна Лобко Директор Департаменту бухгалтерського, податкового та правового консалтингу групи компаній «ВнешЕкономАудіт»
У літній період питання бухгалтерського та податкового обліку, що стали непридатними товарів особливо актуальний. Адже псування продукції може бути викликана погодними умовами, наприклад, спекою. Давайте розберемося у всіх перипетіях списання зіпсувалися товарів.
Відразу скажемо, що продаж зіпсованих товарів заборонена (п.5. Ст.5 Закону РФ від 07.02.92 № 2300-1 «Про захист прав споживачів»). А значить, прострочену або зіпсовану продукцію компанія зобов'язана вилучити з обороту і потім знищити або утилізувати (п.2 і п.18 Положення про проведення експертизи неякісних і небезпечних продовольчої сировини і харчових продуктів, їх використання або знищення, затвердженому постановою Уряду РФ від 29.09. 97 № 1263).
Утилізація і знищення: в чому різниця
Відзначимо, що утилізація і знищення - поняття відмінні один від одного. Утилізація передбачає подальше використання неякісних та зіпсованих продуктів або матеріалів не за прямим призначенням (ст. 1 Федерального закону від 02.01.2000 № 29-ФЗ «Про якість та безпеку харчових продуктів»). Наприклад, при утилізації деякі товари з вичерпаним терміном придатності за зниженими цінами реалізуються для подальшої переробки. Так, продукти харчування використовуються в тваринництві, фрукти застосовуються для виготовлення джему, спирту або оцту. Звичайно, така реалізація повинна здійснювати при наявності дозволу від органів державного нагляду і контролю.
Коли утилізувати продукти не можливо або, як прострочені ліки, заборонено, їх слід знищити. Знищення проводиться з метою повної ліквідації зіпсованих продуктів, без можливості їх подальшого використання (навіть не за прямим призначенням). Знищення може проводитися як власними силами компанії, так і з залученням спеціалізованої організації.
У будь-якому випадку дана операція повинна оформлятися актом, що підписується представниками спеціально створеної комісії, до якої повинні входити представники, як власника товарів, так і компанії, відповідальної за їх знищення. Якщо рішення про ліквідацію було прийнято за результатами експертизи Росспоживнагляду, тоді один примірник акта в триденний термін необхідно передати в названу інстанцію.
Податок на прибуток: чи буде витрата?
Для бухгалтера основне питання при утилізацію та зіпсованих товарів полягає в тому, чи можна врахувати у витратах для цілей оподаткування прибутку їх вартість, а також відобразити суми витрат на знищення (утилізацію) і проведення експертизи. Можливість обліку витрат буде прямо залежати від того, з якої причини сталася псування товару. Так, основними причинами, за якими товар може прийти в непридатність, є: закінчення терміну придатності товару, а також порушення умов зберігання, які і привели до псування.
Розглянемо порядок податкового обліку в кожному із зазначених варіантів
Термін придатності минув
Довгий час Мінфін Росії не дозволяв враховувати при розрахунку податку на прибуток вартість товарів, що підлягають утилізації (знищення) у зв'язку із закінченням терміну придатності, не підлягає включенню до витрат (листа Мінфіну Росії від 07.05.2010 № 03-03-06 / 1/315 , від 02.03.2010 № 03-03-06 / 1/105, від 09.06.2009 № 03-03-06 / 1/374, від 28.07.2008 № 03-03-06 / 1/434). В обгрунтування своєї позиції фахівці Мінфіну РФ наводили такі аргументи: витрати на придбання товарів і їх подальшу ліквідацію не пов'язані з витяганням в майбутньому доходів, не приведуть до збільшення прибутку компанії і, отже, не підлягають врахуванню у складі витрат для цілей оподаткування, оскільки не виконуються вимоги ст. 252 НК РФ.
Однак в цьому році фахівці фінансового відомства змінили свою позицію на користь організацій. Тепер Мінфіну Росії вважає, що дані витрати можуть бути враховані при обчисленні податку на прибуток, за умови, що ці витрати здійснені в рамках підприємницької діяльності та документально підтверджені (лист від 05.03.2011 № 03-03-06 / 1/12).
У своїх роз'ясненнях контролюючих органів вказують, що головним фактором, що дозволяє зменшити оподатковуваний прибуток, є наміри організації в результаті діяльності отримати економічний ефект, а також обґрунтованість витрат, а не конкретний результат. Аналогічної думки в п.9 постанови від 12.10.2006 № 53 дотримується Пленум ВАС РФ.
Зверніть увагу, перелік витрат, наведений у главі 25 НК РФ, є відкритим, що дозволяє врахувати в цілях оподаткування прибутку будь-які документально підтверджені і обґрунтовані витрати, які можуть бути прийняті відповідно до подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Оскільки придбання товарів пов'язано з веденням підприємницької діяльності і спочатку направлено на їх реалізацію і отримання прибутку, то і витрати у вигляді вартості придбаних товарів, що підлягають утилізації (знищення), а також витрати, пов'язані з ліквідацією такої продукції, можна врахувати в цілях оподаткування прибутку. Правда, за умови, що вони документально підтверджені.
Зауважимо, що витрати саме на утилізацію товарів компанія без проблем могла врахувати при розрахунку податку на прибуток. Адже якщо виходити з поняття «утилізація», яке ми навели вище, виходить, що при цій операції компанія реалізує товари, хоча і не за прямим призначенням. Тому говорити в цьому випадку, що витрати не пов'язані з діяльністю, спрямованою на отримання доходу не можна.
З огляду на останню позицію Мінфіну Росії і сформовану арбітражну практику (постанова ФАС Московського округу від 01.02.2008 № КА-А41 / 5477-05) тепер платники податків можуть спокійно врахувати при розрахунку податку на прибуток і витрати на знищення прострочених товарів.
Причина псування - неправильне зберігання
Друга основна причина, по якій товар може прийти в непридатність, це порушення умов його зберігання. Наприклад, це може бути невідповідний температурний режим в приміщенні для зберігання продукції, або неправильна викладка товару продавцем, яка і спричинила непридатність товару.
У таких ситуаціях, питання про порядок податкового обліку буде вирішуватися в залежності від того, ким були допущені порушення в зберіганні товару.
Якщо це була вина відповідального працівника, наприклад, продавець повинен був тримати товар у холодильнику, але він цю вимогу не виконав, то недостача в результаті псування товару повинна бути віднесена на даного співробітника, як на винну особу. За згодою працівника з заподіяною шкодою вартість зіпсованого товару підлягатиме відшкодуванню за рахунок його коштів, наприклад, шляхом утримання із заробітної плати.
У тому випадку якщо провини співробітника, відповідального за товар, немає, витрати підлягають списанню за рахунок коштів організації, тобто врахувати такі витрати при обчисленні податку на прибуток, навряд чи вдасться (лист Мінфіну Росії від 08.11.10 № 03-03-06 / 1/695).
В псування товарів винна погода
Якщо причиною псування товарів стали погодні умови, наприклад, літня спека, компанія має право відобразити вартість зіпсованого товару шляхом включення понаднормативних втрат до складу позареалізаційних витрат, як збитки від стихійних лих і надзвичайних ситуацій (подп. 6 п. 3 ст. 265 НК РФ). Але хочемо попередити, що в цьому випадку організація повинна бути готова відстоювати свою позицію в суперечках з податківцями. Даний висновок зроблений з практики, оскільки податківцями позиція з даного питання не висловлювалася.
Аналіз арбітражної практики показує, що для обліку втрат унаслідок форс-мажору, компанії, перш за все, слід подбати про документальне підтвердження факту надзвичайної ситуації (постанова ФАС СЗО від 21.12.09 у справі № А42-5562 / 2008, від 11.12.06 за справі № А56-13533 / 2005; ФАС УО від 20.10.09 № Ф09-7662 / 09-С3). Для цього слід звернутися в служби, які займаються ліквідацією наслідків таких обставин, наприклад, в МНС Росії, органи внутрішніх справ або, якщо мова про літній спеці - метеослужби.
Для збільшення ваги аргументів при вирішенні питання, організації важливо не просто задокументувати надзвичайну ситуацію, а ще й наочно показати безпосередній зв'язок між даним фактом і товарними втратами. Внутрішніх документів при цьому буде недостатньо, краще звернутися за висновком до незалежного експерта.
Документальне оформлення
Як правило, факт псування майна матеріалів виявляється після проведення інвентаризації, тому для списання вартості зіпсованих товарів необхідно мати документи про її проведення, зокрема повинні бути оформлені:
- інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей (форма № інв-3);
- акт інвентаризації товарно-матеріальних цінностей відвантажених (форма № інв-4);
- інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання (форма № інв-5);
- акт інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться в дорозі (форма № інв-6).
За результатами інвентаризації оформляється порівняльна відомість за формою № інв-19 і відомість обліку результатів, виявлених інвентаризацією, за формою № інв-26.
Якщо в ході інвентаризації виявлено зіпсований товар і організація планує його знизити ціну або списати, тоді керівник створює комісію та затверджує наказом її складу. До комісії обов'язково повинні входити представник адміністрації організації, наприклад, керівник і матеріально відповідальна особа. Рішення комісії про уцінку або списання зіпсованих товарів оформляється в письмовій формі, для цього складається:
- при зниженні ціни (списання) товарів в результаті псування, бою, лому - акт за формою № ТОРГ-15;
- при списанні товарів, що не підлягають подальшій реалізації, наприклад при минулому терміні придатності, - акт за формою № ТОРГ-16.
Вище шансів уникнути суперечок з податківцями в тому випадку, якщо для списання зіпсованого товару компанія залучає експертів. Хоча проведення експертизи законодавчо не обов'язково і не потрібно, якщо в наявності явні ознаки недоброякісності товару.
Таким чином, щоб врахувати в податковому обліку зіпсований товар і уникнути суперечок з перевіряючими, організації необхідно:
- зафіксувати свої втрати актом комісії за результатами інвентаризації;
- видати внутрішній документ, наприклад, наказ за підписом керівника, в якому чітко прописати, чим викликані втрати товарів;
- при необхідності отримати довідку з метеобюро про стан погоди протягом потрібного періоду;
- отримати документ, що підтверджує зв'язок між втратами і надзвичайними обставинами, а також розмір заподіяної шкоди. Краще, якщо це буде довідка від МНС Росії або, якщо таку довідку отримати складно, висновок незалежного експерта.
Спори з ПДВ
Списання зіпсованих товарів зачіпає питання не тільки коректного розрахунку податку на прибуток, а також впливає на правильність обчислення ПДВ.
Мінфін: відновити і крапка!
Це пов'язано з тим, що протягом декількох років контролюючі органи незмінно вимагають відновлювати ПДВ у всіх випадках, пов'язаних з достроковим вибуттям майна, будь то розкрадання, ліквідація або псування (листа Мінфіну Росії від 01.11.07 № 03-07-15 / 175, від 31.07.06 № 03-04-11 / 132, від 20.07.09 № 03-03-06 / 1/480). Податківці посилаються на подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ і керуються тією обставиною, що в разі псування товари більше не можуть використовуватися для оподатковуваних операцій. А значить ПДВ потрібно відновити в тому періоді, в якому зіпсовані товари були списані.
Зверніть увагу, якщо мова йде про нормованих витратах, відновити ПДВ доведеться тільки по наднормативних втрат, які компанія не має права врахувати при розрахунку податку на прибуток.
Позиція чиновників досить спірна, і в судових розглядах арбітраж в більшості випадків на стороні компаній (Постанова ФАС Західно - Сибірського округу від 01.10.10 у справі № А27-1420 / 2010). На думку судів, Податковим кодексом не передбачено обов'язку платника податків відновлювати і сплачувати в бюджет суми, пред'явлені до відрахування з матеріальних цінностей, які списані на рахунок 94 «Нестачі і втрати від псування цінностей». Негідне майно в принципі перестає використовуватися в діяльності, списання товарів не передбачає їх подальшого використання для жодних операцій, в тому числі неоподатковуваних ПДВ. Тому і податок перераховувати і відновлювати не потрібно.
Відновлювати ПДВ чи ні, організація вирішує самостійно. При цьому, якщо компанія вирішить вступити всупереч роз'яснення чиновникам, відстоювати свою позицію швидше за все доведеться в суді.
ВАС РФ на стороні компаній
Але шанси виграти в суді спір з податківцями у компанії високі. Зовсім недавно питання про відновлення ПДВ при списанні зіпсованого товару було розглянуто Вищим Арбітражним судом РФ (постанова ВАС РФ від 19.05.2011 № 3943/11). Розглянемо, що саме послужило причиною суперечки.
Найчастіше, виробник товарів реалізує свою продукцію торговельним мережам. При цьому умовами договору передбачається, що в тому випадку, якщо товар не буде проданий до закінчення встановленого терміну реалізації, то він має бути повернуто виробнику.
Згідно з позицією Мінфіну Росії, покупець при поверненні товару має виставити рахунок-фактуру, а колишній продавець прийняти пред'явлений ПДВ до відрахування (лист від 07.03.2007 № 03-07-15 / 29).
При цьому, якщо повернений продавцю товар не використовується ним для здійснення операцій, які обкладаються ПДВ, то суми податку, прийняті до відрахування при придбанні товарів, використаних для виробництва та (або) реалізації повернутих товарів, підлягають відновленню та сплату до бюджету в тому податковому періоді, в якому повернуті товари продавцем прийняті до обліку.
Заперечуючи ці доводи головного фінансового відомства, платнику податків довелося дійти до ВАС РФ. Відзначимо, що суд в даному випадку встав на сторону компанії і погодився з тим, що повернення продукції з вичерпаним терміном реалізації не може визнаватися реалізацією для цілей обчислення ПДВ.
Крім того, ВАС РФ підтвердив, що в разі списання зіпсованого товару (в тому числі з причини закінчення терміну придатності), сума ПДВ, раніше правомірно прийнята до відрахування відновленню підлягати не повинна, оскільки така умова не встановлено п. 3 ст. 170 НК РФ.
Таким чином, якщо при списанні що стало непридатним товару компанія прийме рішення не відновлювати ПДВ, то з урахуванням рішення ВАС РФ, у разі виникнення спору довести свою правоту стане простіше.
Газета «Економіка і життя», вкладка «Бухгалтерський додаток», № 24 від 24 червня 2011 р
Податок на прибуток: чи буде витрата?